A partir de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 5.601, de fecha 30 de agosto de 2002, dentro de la calificación de los hechos imponibles calificados como “servicios”, se incluyeron en el artículo 3.4: “Las actividades realizadas por los clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o afiliados que concurran para conformar el club o de terceros”.
La anterior disposición está encuadrada en el marco de la ampliación cualitativa de la base imponible del impuesto consagrada en el año 2002, según la cual, tal y como lo señala la exposición de motivos del proyecto de ley, se aspiraba a “perfeccionar el mecanismo de recaudación tributaria del Estado venezolano, garantizando una fuente segura y permanente de ingresos y un mejor control administrativo, todo ello en un marco jurídico que privilegie el tratamiento equitativo de los contribuyentes y la justa distribución de la carga impositiva”.
En el caso que ocupa nuestra atención, tomando en consideración que los clubes, eventualmente llevan a cabo actividades que pueden ser consideradas en forma individual como hechos imponibles del IVA, las cuales escapaban anteriormente al ámbito de su aplicación, resultaba lógico incluirlas como tales, con miras, como estaba concebido en el proyecto de ley, a perfeccionar la recaudación del impuesto.
Es así que en la actualidad dichas actividades sí generan IVA, y deben ser consideradas como tales, en criterio de quien suscribe, entre otras, las ferias, los festejos y demás celebraciones, los espectáculos, las competencias, las exposiciones, los foros y las conferencias, y en general, cualquier evento de carácter social o deportivo, de carácter oneroso, siempre y cuando no se encuentre exento por la ley, como es el caso de los espectáculos artísticos, culturales y deportivos, con un valor igual o inferior a dos unidades tributarias, actualmente cuarenta y nueve mil cuatrocientos bolívares (vid. 19.6 LIVA).
Así, por ejemplo, si un club realiza una fiesta de fin de año, deberá añadir al costo de la entrada el correspondiente Impuesto al Valor Agregado, el cual será enterado al Fisco, previa deducción de los créditos fiscales correspondientes, específicamente aquellos que se generaron con ocasión de la organización del evento.
Por su parte, dentro de las contradicciones y falta de técnica legislativa a las que nos han tenido acostumbrados nuestros legisladores, especialmente, digo yo, en materia tributaria, el artículo 22 de la ley asienta que: “Cuando se trate de servicios de clubes sociales y deportivos, la base imponible será todo lo pagado por sus socios, afiliados o terceros, por concepto de las actividades y disponibilidades propias del club”.
El referido artículo incluye de manera no pertinente el término “disponibilidades”, lo cual ha generado confusión. Y digo “no pertinente”, por cuanto el aludido artículo 3.3 de la ley es el que establece la base legal del impuesto por lo que se refiere a los clubes sociales y deportivos, mientras que el artículo 22 debiera limitarse a definir la base cuantitativa del impuesto sin modificar el hecho imponible.
Una redacción del citado artículo 22 de la ley técnicamente acorde con el hecho imponible que analizamos hubiera debido prever, aunque no era necesario por evidente, lo siguiente: “Cuando se trate de los servicios prestados por clubes sociales y deportivos, la base imponible estará constituida por el monto que deban pagar los socios, afiliados o terceros, por dichos conceptos”.
Ahora bien, según el Código Orgánico Tributario, las normas tributarias pueden ser interpretadas con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en dichas normas, y en tal sentido, la interpretación del extracto citado del artículo 22 de la ley será expuesta al final.
Es el caso que esta confusión ha llevado a las administraciones de algunos clubes a añadir el Impuesto al Valor Agregado en las cuotas de sostenimiento, lo cual se aparta de lo que debe ser el contenido de la ley, así como de la intención del legislador, amén de la lógica jurídica, entendiendo por esta última el conjunto de métodos y principios que determinan los procesos aplicables para lograr un correcto razonamiento en el campo del derecho, y en el caso específico, en la aplicación del impuesto.
La base legal primogénita del Impuesto al Valor Agregado en materia de servicios está prevista en el artículo 3.3 de la ley del año 2002, cuyo contenido es de igual tenor que el de la versión vigente , según el cual: “Constituyen hechos imponibles del IVA, la prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de dicha ley. También constituyen hechos imponibles el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio”.
De acuerdo con la lectura del citado artículo 3.3, están gravadas con el impuesto aquellos servicios de carácter oneroso, o bien, cuando se produzca el denominado autoconsumo.
De allí que aquellas actividades realizadas por los clubes sociales o deportivos que generen una contraprestación específica, serán objeto del impuesto en los términos que la ley señale, y ello resulta lógico en tanto en cuanto, como se dijo, dichas actividades han sido tipificadas como hechos imponibles.
A este punto resulta conveniente analizar el término “oneroso”. De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en materia de derecho, por “causa onerosa” se entiende: la que implica conmutación de prestaciones. Por su parte, dicho texto define como “contrato oneroso”: el que implica alguna contraprestación, mientras que por “título oneroso” se entiende: el que supone recíprocas prestaciones entre los que adquieren y transmiten.
“Do ut des”, “doy para recibir”.
Pero, cuidado. No siempre el dar constituye una contraprestación.
Específicamente, las cuotas de sostenimiento de los clubes, así como las cuotas extraordinarias para la adquisición de equipos, mejoras o reparaciones mayores, no pueden ser consideradas como una contraprestación del socio para con el club, como veremos.
Un club es una asociación civil sin fines de lucro en la cual un grupo de personas se unen con fines culturales, deportivos y/o recreativos, fundamentalmente. Consecuentemente, los aportes que periódicamente o de manera extraordinaria realizan los socios para sostener estructural y operativamente las instalaciones del club, o bien para efectuar mejoras a éste, según el caso, no constituyen una contraprestación para el club, sino su medio de existencia. El club “pertenece” a cada socio. A título ilustrativo, en el ámbito mercantil, los referidos aportes constituirían el capital social de la compañía, sobre el cual a ninguna legislación se le ha ocurrido añadir el IVA.
Un “capital social” que en el caso de los clubes debe ser repuesto en forma recurrente, justamente por cuanto éstos no generan, en principio, sus propios ingresos.
La anterior afirmación no impide que eventualmente una sociedad civil sin fines de lucro genere sus propios ingresos, siempre que eventuales utilidades no se repartan entre los socios. Tal es el caso, por ejemplo, de los intereses bancarios, el alquiler de bienes muebles e inmuebles propiedad del club, así como otras “actividades” realizadas. En tales supuestos, que son a título oneroso, si dichos ingresos derivan de hechos imponibles tipificados en la ley del IVA, generarán el impuesto.
En similar orden de ideas se encuentran los copropietarios de un edificio, cuyas cuotas de condominio no deben ser recargadas con el Impuesto al Valor Agregado, sin perjuicio de que ese condominio impute el IVA sobre aquellos negocios que sí constituyan hechos imponibles, como sería el caso del alquiler de un local propiedad del condominio a uno de los copropietarios, o bien, a un tercero.
Así las cosas, salvo mejor criterio, resulta improcedente aplicar el Impuesto al Valor Agregado a las cuotas que establecen los clubes sociales y deportivos, sean éstas de mantenimiento o extraordinarias. Sólo se generará el IVA cuando se trate de servicios prestados a título oneroso siempre que sean objeto del impuesto.
De acuerdo con los argumentos expuestos, según una interpretación restrictiva del artículo 22 de la ley, por “disponibilidades” propias del club debemos entender todos aquellos servicios de carácter oneroso que, sin ser “actividades”, constituyen individualmente hechos imponibles a los efectos del IVA.
En todo caso, queda por cuenta de cada una de las asociaciones civiles respectivas efectuar la correspondiente consulta por ante la Administración Tributaria y exigir oportuna respuesta.Juan Antonio Golia Amodio
Abogado Tributario
Publicado en la Revista Dinero. No.190
